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轉增資本個稅問題的法理分析

文字:[大][中][小] 手機頁面二維碼 2019-3-14     瀏覽次數:    

最近,資本公積轉增注冊資本和股本是否征收個人所得稅,引發廣泛探討。“本金不宜征稅,收益可以征稅”的觀點僅僅是以個人樸素的感情來得出看似正確的其實只是自己觀點的結論嗎?


一、個人所得的民法界定

《個人所得稅法實施條例》第十條規定:“個人所得的形式,包括現金、實物、有價證券和其他形式的經濟利益。”這說明,個人所得應該屬于某種形式的經濟利益。有些形式是典型的、常見的,法條進行了列舉,有些形式是非典型的、非常見的,法條用“其他形式的經濟利益”進行概括兜底。但對于什么是經濟利益,稅法并沒有進一步的界定。


“納稅義務是從各種經濟活動乃至經濟現象中產生的,這些經濟活動和經濟現象首先要受私法來規制。”我國私法所調整、保護的權益稱為“民事權益”。基于稅法與私法的這種聯系,稅法對于“經濟利益”又無特別詮釋,個稅的征稅對象“經濟利益”,不應超出民事權益的范疇,只能是民事權益的一部分。


那么“經濟利益”對應“民事權益”的哪一部分呢?我國民法體系中,民事權益包括人身權益和財產權益。人身權益與人的尊嚴和人際的血緣聯系有關,故人身權益不可轉讓,因此不可能成為個人所得。財產權益與人身權益不同,可以予以經濟評價,并可轉讓,經濟利益應當屬于民法上的財產權益。


在沒有特別說明的情況下,對個人所得的界定,稅法應當認可民法的基本分類和定義,判斷個人是否取得所得,應著眼于個人是否取得財產權益。


二、所有者權益的民商法解讀


1、股權權能劃分

權利的具體作用樣態,謂之權能。民商法理論通說認為,股權是一種綜合性權利,其權能包括自益權和共益權。自益權又包括股息或紅利分配請求權、剩余財產分配權、新股優先認購權、股份轉讓權等具體權利,自益權一般屬于財產性權利;共益權則是公司事務參與權,一般為非財產性權利,如表決權、召開股東會請求權等。自益權是目的性權利,共益權是股東為了實現自益權的手段性權利。


2、公司股權權能的產生與行使

公司資本有廣義和狹義之分。廣義的公司資本包括股權資本、債權資本和公司自生資本。其中,股權資本是指由股東出資所構成的公司財產的總和,自生資本是指公司成立后基于初始資本而產生的經營所得而積累的資本。從嚴格的法律意義上說,狹義的公司資本指股權資本,這是一個計算上的數額,是一種觀念上的財產總額。


股東初始投資,公司取得投入資產的所有權,對股東來說,產生的是一種對投入資產的剩余財產分配權。如果公司清算,股東可行使該權利,收回投入到公司的資產。這項權利按照公司法和會計制度的規定,屬于注冊資本的,會計上計入實收資本賬戶;超出部分,計入資本公積科目下的資本溢價明細科目。會計上記入不同科目,是根據公司法基于維護社會經濟秩序的目的,設定的注冊資本制度做出的安排。本質上,這兩個賬戶記錄的是同一種性質的股權,即對投入資產的剩余財產分配權。


公司運營一段時間,可能會產生一定的經營成果,這部分經營成果屬于公司所有。公司有經營成果并不等于股東“取得所得”,但卻是股東取得所得的前提件。股東對這部分經營成果享有分配請求權,通過清算程序,可以行使對經營成果部分的剩余財產分配權,通過利潤分配程序可以行使股息或紅利分配請求權。


當股東行使這些具體權利時,可以認為股東取得了所得。當然,股東也可以將完整股權或部分權能轉讓,來實現股權的價值。


3、會計表達與權能的對應

所有者權益是資產扣除負債后由所有者享有的剩余權益,又稱股東權益。這里的享有,并不是真正擁有被投資公司的資產,所有者權益只是一個計算結果,結合上述分析,我們可以找到所有者權益各項目與股權權能的對應關系。

所有者權益主要項目



三、股東取得所得的認定


何謂取得股息紅利性質的所得?結合前文對“個人所得”的分析,稅法意義上的“取得所得”,形式上不僅局限于通過利潤分配程序取得的股息紅利,應廣義理解為對經營成果相應股東權利的支配,結果上具體表現為財產權益發生變化,包括具體的股東權利發生互轉。


按照公司法的規定,支配對公司經營成果的“剩余財產分配權”和“股息或紅利分配請求權”,主要有以下幾種形式:


1)將對公司經營成果的“剩余財產分配權”轉為新的投資,會計處理上表現為盈余公積或其他資本公積轉增資本;


2)將對公司經營成果的“股息或紅利分配請求權”轉為新的投資,會計處理上表現為未分配利潤轉增資本;


3)通過分配程序行使股息或紅利分配請求權,會計處理上表現為分配現金或其他形式的股利。


綜上所述,轉增資本是否征收個稅,不應根據會計處理判斷,應當尊重民商法對股權的基本分類及轉換規則。盈余公積、其他資本公積和未分配利潤轉增資本,是一種會計表述,之所以征稅是因股東支配了具體的股東權利,使權利的行使方式發生變化,既然已經對權利進行了支配,就可以認為股東已取得了經濟利益;而資本溢價轉增資本,本質上不涉及公司的經營成果,股東權利也沒有發生任何變化,不符合《個人所得稅法實施條例》第八條第七項的界定,因此不宜征稅。

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